Não incidência de contribuições previdenciárias sobre o adicional de horas extras.

Natureza indenizatória do adicional de horas extras

http://jus.uol.com.br/revista/texto/19235

Publicado em 05/2011

Luiz Ricardo de Azevedo Sá

O adicional de horas extras não integra a hipótese de incidência das contribuições previdenciárias e RAT a cargo do empregador.

Resumo: O presente artigo trata da não incidência das contribuições previdenciárias e RAT sobre os valores relativos ao adicional de horas extras. Nele se procurará demonstrar os fundamentos jurídicos com base nos quais é possível defender que o referido adicional não integra a hipótese de incidência das contribuições previdenciárias e RAT a cargo do empregador.

Sumário: 1.Considerações Iniciais; 2.Natureza Indenizatória do Adicional de Horas Extras; e 3. Não Incorporação aos Proventos de Aposentadoria.

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1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS

A contribuição previdenciária a cargo da empresa e o Seguro sobre Acidente do Trabalho (SAT – atualmente denominado RAT), encontram-se previstos no artigo 22, incisos I e II, da Lei n. 8.212/91, e têm como fato gerador o pagamento de remuneração aos empregados em retribuição ao trabalho prestado, sendo sua base de cálculo o montante da remuneração, excluídos quaisquer valores que não se enquadrem neste conceito.

Remuneração, a teor do que enuncia o art. 457 da CLT, é aquele valor que o empregador paga em contraprestação do serviço que lhe foi prestado ou cuja prestação tenha estado à sua disposição.

Assim, parece ser lugar comum que a hipótese de incidência das contribuições previdenciárias é a remuneração do trabalho prestado ou posto à disposição, estando fora desta hipótese quaisquer outras rubricas cuja natureza não seja remuneratória.

Esta conclusão que ao primeiro olhar parece tão calara e simples, em que pese o seja, suscita, no dia-a-dia da relação entre fisco e contribuinte vivo e acalorado dissídio, uma vez que não costumam ser coincidentes as interpretações por um e por outro dadas à natureza jurídica das diversas verbas pagas pelo empregador ao empregado em razão da relação de emprego.

Especial controvérsia se instaura em relação à natureza jurídica do adicional que é pago ao trabalhador em razão do trabalho em jornada extraordinária, no jargão popular chamado "adicional de hora extra", uma vez que aos olhos do fisco tratar-se-ia de verba remuneratória, enquanto que, com suporte na melhor doutrina e jurisprudência, defendem os contribuintes se tratar de verba tipicamente indenizatória.

Procurar-se-á nas linhas seguintes, pois, mostrar que a razão está com os contribuintes, ou seja, que os valores pelo empregado recebidos à guisa de "adicional de horas extras" não integram a hipótese de incidência das contribuições sociais e RAT à cargo do empregador, primeiro porque sua natureza jurídica é INDENIZATÓRIA e, depois, por se tratar de parcela extraordinária, não habitual, que não se incorpora aos proventos de aposentadoria, consoante enuncia o art. 201, § 11, da Constituição Federal vigente.

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2. NATUREZA JURÍDICA DO ADICIONAL DE HORAS EXTRAS

Importante de início referir que a parcela sobre a qual se defende, aqui, não devam incidir contribuições previdenciárias é aquela relativa ao adicional acrescido à hora extraordinária e não a relativa a hora trabalhada.

É de bom tom relembrar que se o trabalhador recebe ordinariamente R$ 100,00 pela hora trabalhada e R$ 150,00 pela hora extra trabalhada, a parcela que se defende não sofrer incidência das contribuições previdenciárias é a relativa ao acréscimo de R$ 50,00, uma vez que este adicional, como nas linhas seguintes se pretende demonstrar, tem por razão exatamente INDENIZAR ao trabalhador o horário de descanso e de lazer sacrificado.

Com efeito, quando o trabalhador labora durante o seu horário normal a contraprestação salarial recebida tem por natureza REMUNERAR, RETRIBUIR a força de trabalho posta à disposição do empregador, o que se dá dentro daquele valor que previamente empregado e empregador ajustaram atribuir a esta força de trabalho. A natureza da contraprestação salarial, em hipóteses tais, é incontestavelmente remuneratória.

Quando além da jornada normal o trabalhador avança com seu labor em jornada extraordinária, sua força de trabalho continua a ser remunerada pelo mesmo valor que a remunera na jornada normal, eis que se trata da mesma força de trabalho. Todavia, em razão de que o trabalhador, para empregar sua força de trabalho na jornada extraordinária, obrigatoriamente tem desacrificar o tempo que dispunha para o seu descanso, lazer e convívio familiar, em indenização a este sacrifício paga-se o adicional que a lei, previamente tarifando a indenização, estipula para as horas extraordinárias, verba esta que, por isso, ostenta nítida natureza INDENIZATÓRIA.

Mais uma vez se diz: A força de trabalho despendida na jornada extraordinária é remunerada pelo mesmo valor que remunera aquela despendida na jornada normal porque, mais uma vez se explica, se trata da mesma força de trabalho.

O adicional de hora extra, cujo percentual varia de acordo com o nível do horário de descanso sacrificado, não remunera o sacrifício, senão que o INDENIZA.

Quando o trabalhador labora em jornada normal, ele vende ao seu empregador a sua força de trabalho. Quando labora em jornada extraordinária o obreiro também vende ao empregador a sua força de trabalho. Como, para poder vender essa força em jornada extraordinária o trabalhador se vê obrigado a prejudicar o seu horário destinado ao descanso e lazer, indeniza-se o prejuízo através do adicional de horas extras.

Diga-se, em prol da tese aqui advogada, que a limitação legal (art. 59 da CLT) à quantidade de horas extras que o empregado pode laborar se dá exatamente em face da natureza prejudicial que o labor em jornada extraordinária representa ao direito de o obreiro repousar e estabelecer o seu convívio social e familiar, tanto que a prorrogação da jornada extraordinária além do limite legal é considerada infração que não se elide nem com o pagamento da hora trabalhada e seu respectivo adicional.

Em suma: O labor em jornada extraordinária causa dano ao trabalhador e, por isso, o adicional que legalmente é assegurado àquele que trabalha em jornada extraordinária tem nítida NATUREZA INDENIZATÓRIA.

Enfatiza-se que tal é a natureza indenizatória do adicional de horas extras que quanto mais importante o período de descanso e de lazer sacrificado, maior o percentual do adicional de horas extras. Se o labor extraordinário foi prestado, por exemplo, no domingo ou dia feriado, o adicional, em regra, é bem maior do que aquele que incide na jornada extra desenvolvida em dia útil, pois o sacrifício do convívio familiar no dia de domingo ou feriado representa dano maior, demandando, por isso, indenização maior.

A jornada extraordinária noturna, por representar sacrifício ao direito de repouso preferencial à noite, gera dano maior e, por isso, o adicional em hipóteses tais é mais elevado do que aquele previsto para o trabalho extraordinário em horário diurno, também em razão de que, pelo princípio da indenização justa, a reparação deve ser proporcional ao direito sacrificado.

Não se tem dúvida, pois, que quando o trabalhador labora em jornada extraordinária ele lança mão de um direito, sacrificando-o e, por isso, por este sacrifício faz jus à devida indenização, a qual se dá pela incidência do adicional de horas extras, já que se trata de indenização pré-tarifada em lei.

Aliás, hipótese em tudo análoga ao adicional de horas extras é a do abono de férias previsto nos arts. 143 e 144 da CLT, verba sobre a qual, por expressa previsão contida no item nº 6, da alínea "e", do § 9º, do art. 28 da Lei nº 8.212/91, não incidem as contribuições previdenciárias.

O abono de férias – que é a conversão em pecúnia de 1/3 do período de férias – popularmente chamado de "férias vendidas" é legalmente isento das contribuições previdenciáriasporque, nada obstante recebido em razão do trabalho que o obreiro prestou durante o período que por direito poderia ter gozado férias, se destina a indenizar o período de descanso e lazer que o trabalhador sacrificou ao vender uma parte de suas férias.

Ora, quando o trabalhador labora em jornada extraordinária, tal qual como o faz quando trabalha em período em que deveria estar gozando suas férias, sacrifica seu período de descanso, lazer e convívio social e familiar. Logo, se no caso do abono pecuniário das férias o valor por tal sacrifico recebido é pela lei reconhecido como INDENIZATÓRIO, porque o mesmo não ocorreria com o adicional de horas extras, que é o acréscimo pago ao trabalhador pelo mesmo sacrifício?

A resposta é simples: Não há motivo para dar à hipóteses análogas tratamento diferenciado. O adicional de horas extras tem natureza indenizatória como também o tem o abono pecuniário, uma vez que ambos, sem distinção alguma, visam compensar pecuniariamente a perda de um direito, qual seja, o direito ao descanso, ao lazer, ao convívio familiar e social, perda esta que se opera quando num e noutro caso o obreiro labora durante o período que por força de lei lhe era lícito estar descansando.

Ressalta-se que, como bem citado por Ives Gandra Martins em artigo de sua autoria intitulado "A Natureza Não Salarial do Adicional de Horas Extras: Caráter Indenizatório e Não Sujeição à Incidência do Imposto Sobre a Renda e das Contribuições Sociais", in http://www.fiscolex.com.br/doc_6224320:

"Já decidiu o STJ, sumulando inclusive a matéria, que os juízes que trabalham em Câmaras de Férias não recebem, por seu trabalho, vencimentos, mas indenização, visto que sacrificam, a bem do serviço público, seu lazer, para julgar as questões, hoje em número maior do que a capacidade do Poder Judiciário de atender aos jurisdicionados (2)."

Do mesmo artigo acima citado, destaca-se:

"(...) Salários, subsídios, vencimentos recebidos como compensação de trabalho realizado em hora de lazer, não têm natureza remuneratória do trabalho, mas indenizatória de lazer perdido a bem do serviço público ou de terceiros.

Não consigo ver qualquer diferença entre a remuneração de horas extras, em que o lazer do trabalhador é sacrificado por imposição da empresa, e a remuneração que percebem, por trabalharem nas férias, os desembargadores dos Tribunais Estaduais, embora esta seja considerada compensatória de lazer ou de descanso perdido, a favor do bem público (3).

O sentido do art. 170 da CF, que tem os seus poderes maiores assentados na livre iniciativa e na valorização do trabalho humano, estaria fortemente maculado, se tal valorização do trabalho implicasse em "menos valia" do legítimo direito do trabalhador de gozar seu descanso e seu lazer, a não ser que compensado para trabalhar, durante o período em que deveria gozar de seu "direito de não trabalhar" (4)."

Como se vê, é incontestável a natureza indenizatória do adicional de horas extras, o que, salienta-se, é questão que o Excelso STF vem reconhecendo e pacificando, conforme se pode verificar no julgado cuja ementa abaixo se transcreve:

"Agravo regimental em recurso extraordinário. 2. Prequestionamento. Ocorrência. 3. Servidores públicos federais. Incidência de contribuição previdenciária. Férias e horas extras. Verbas indenizatórias. Impossibilidade. 4. Agravo regimental a que se nega provimento."

(Supremo Tribunal Federal, RE 545317 AgR, Relator(a):  Min. Gilmar Mendes, Segunda Turma, DJ de 19/02/2008)

(Grifo nosso)

O caráter indenizatório das horas extras está explícito no voto do Relator, Ministro Gilmar Mendes, vejamos:

"(...)

Portanto, a decisão agravada foi proferida em consonância com iterativa jurisprudência desta Corte, segundo o qual é ilegítima a incidência de contribuição previdenciária sobre o adicional de férias e horas extras, por tratar-se de verbas indenizatórias (...)."

(Grifamos)

Ora, não resta dúvida quanto à natureza indenizatória do "adicional de horas extras", o que bem demonstra o abuso e ilegalidade da posição que tem sido defendida pelo Fisco ao atribuir ao referido adicional caráter remuneratório, sobre ele defendendo incidir as contribuições previdenciárias a cargo do empregador.

De enfatizar que não soa pertinente a alegação costumeiramente esgrimida pelo fisco de que por força da dicção "... demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título ..." constante da alínea "a" do inciso I do art. 195 da CF/88, o adicional de horas extras deva integrar a hipótese de incidência das contribuições previdenciárias.

Como antes se disse, o referido adicional NÃO É RENDIMENTO DO TRABALHO senão que INDENIZAÇÃO, COMPENSAÇÃO, REPARAÇÃO PECUNIÁRIA DO SACRIFÍCIO DO DIREITO AO DESCANSO E AO LAZER.

Ora, se o adicional de horas extras não é RENDIMENTO RECEBIDO POR CONTA DO TRABALHO, porquanto o conceito de indenização não se confunde com o conceito de renda, uma vez que enquanto esta acresce aquela limita-se a compensar pecuniariamente uma lesão, à norma constitucional em comento não se pode atribuir a interpretação que os que nela amparam a tese em prol da tributação do adicional de horas extras atribuem.

A propósito do tema, pela costumeira excelência que lhe é peculiar, vale mais uma vez citar o magistério do culto jurista Ives Gandra Martins (op. cit.):

"Um segundo ponto preambular é também de ser comentado.

O art. 195 da CF, antes da Emenda 20/98, tinha a seguinte dicção:

‘Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro;

II - dos trabalhadores;

III - sobre a receita de concursos de prognósticos.’

Após a referida emenda, passou a estar assim redigido:

‘Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela EC 20, de 1998)

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela EC 20, de 1998)

b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela EC 20, de 1998) (11)

c) o lucro; (Incluído pela EC 20, de 1998)

II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (Redação dada pela EC 20, de 1998)

III - sobre a receita de concursos de prognósticos.’

Alguns intérpretes mal avisados pretenderam ler, na expressão ‘rendimentos do trabalho pago ou creditados a qualquer título’, que qualquer que fosse o benefício recebido pelo trabalhador - ou seja, remuneratório do trabalho ou indenizatório - estaria sujeito à contribuição previdenciária (12).

Apenas uma leitura superficial do dispositivo poderia levar a tais conclusões.

Em um exame mais aprofundado do dispositivo verifica-se que somente as remunerações do trabalho, exclusivamente do trabalho e rigorosamente do trabalho, é que são tributadas pela referida contribuição.

A dicção é claríssima: demais rendimentos do trabalho.

Nem mesmo uma expressão mais abrangente, como: de trabalho foi adotada pelo constituinte.

Muito embora tenha eu a impressão de que, mesmo que tivesse dito ‘de trabalho’ (expressão genérica) e não ‘do trabalho’, (expressão específica e limitativa) apenas as remunerações devidas pelo trabalho, continuariam sendo tributáveis; vale dizer, quaisquer formas possíveis de rendimentos que fossem originados do trabalho. Não falou, o constituinte, que as compensações, as indenizações pela perda do lazer ou do descanso deveriam ser incididas. E a jurisprudência, de resto, consagrou esse entendimento, nos diversos Tribunais e instâncias, tendente, inclusive, a alcançar outras formas indenizatórias, como se vê nos acórdãos abaixo transcritos:

‘REsp 420390/PR; 2002/0031526-0 - Relª Minª Eliana Calmon (1114) - 2ª T. - DJ 11.10.04, p. 257. (...) 2. A contribuição previdenciária incide sobre base de cálculo de nítido caráter salarial, de sorte que não a integra as parcelas de natureza indenizatória. 3. O auxílio-creche, conforme precedente da Primeira Seção (EREsp 394.530-PR), não integra a base de cálculo da contribuição previdenciária. 4. O auxílio-quilometragem, quando pago ao empregado como indenização pelo uso de seu veículo particular no serviço da empresa, mediante prestação de contas, é de caráter indenizatório, não servindo de base para a cobrança de contribuição previdenciária. 5. A gratificação-semestral equivale a participação nos lucros da empresa, cuja natureza jurídica é desvinculada do salário, por força de previsão constitucional (art. 7º, XI), estando previsto na Lei das Sociedades Anônimas o pagamento da parcela, o que descarta a incidência da contribuição para a Previdência Social.(...)Acórdão: Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, negar provimento ao recurso, nos termos do voto da Sra. Ministra-Relatora. Os Srs. Ministros João Otávio de Noronha, Castro Meira e Francisco Peçanha Martins votaram com a Sra. Ministra Relatora.

Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Franciulli Netto’ (13);

‘VERBAS INDENIZATÓRIAS. FÉRIAS NÃO GOZADAS. LICENÇA-PRÊMIO E APIP. NÃO-INCIDÊNCIA DE IMPOSTO DE RENDA. AJUSTE ANUAL DO TRIBUTO. DESNECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO PARA FINS DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL CONFIGURADA. VIOLAÇÃO AOS ARTS. 165 DO CTN E 66 DA LEI Nº 8.383/91. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. PRECEDENTES. (...)’ (REsp 769364/PR, 2ª T., Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ 06.03.06)

‘Repetição de Indébito. Imposto de Renda Retido na Fonte. Férias não gozadas. Natureza indenizatória. Não-incidência. Desnecessidade de comprovação pelo contribuinte de que não houve compensação dos valores indevidamente retidos na declaração anual de ajuste. Orientação sedimentada em ambas as Turmas da 1ª Seção. REsp improvido.’ (REsp 733.104/SC, 1ª T., Rel. Min. Teori Albino Zavascki) (14);

‘NÃO-INCIDÊNCIA DE IMPOSTO DE RENDA NOS VALORES RECEBIDOS A TÍTULO DE LICENÇA PRÊMIO, FÉRIAS E ABONO DE FÉRIAS. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 83/STJ. A impossibilidade dos recorridos de usufruir dos benefícios, criada pelo empregador ou por opção deles, titulares, gera a indenização, porque, negado o direito que deveria ser desfrutado in natura, surge o substitutivo da indenização em pecúnia. O dinheiro pago em substituição a essa recompensa não se traduz em riqueza nova, nem tampouco em acréscimo patrimonial, mas apenas recompõe o patrimônio do empregado que sofreu prejuízo por não exercitar esse direito. O adicional de 1/3 sobre as férias, quando estas são gozadas, tem natureza salarial, estando, portanto, sujeito à tributação; contudo, quando as férias são indenizadas sendo o adicional um acessório, segue a sorte do principal, não estando, também, sujeito à incidência do Imposto de Renda. Não-configurada, portanto, hipótese de incidência do imposto de renda previsto no art. 43 do CTN.Incidência da Súmula nº 83 deste Sodalício. Recurso especial não-conhecido. REsp 663.396/CE, Rel. Min. Franciulli Netto, Segunda Turma.’ (15)" (grifamos)

É sem dúvida, pois, a ausência de relação jurídica tributária que ampare a cobrança de contribuições previdenciárias sobre a parcela relativa ao adicional de horas extras quando, como aqui se viu, sua natureza é INDENIZATÓRIA.

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3. NÃO INCORPORAÇÃO DA PARCELA PARA FINS DE APOSENTADORIA

Visto por outro ângulo, considerando que o adicional de horas extras não se incorpora ao salário para fins de aposentadoria, não pode ele, como tem reconhecido pacificamente o Excelso STF, ser base de incidência das contribuições sociais previdenciárias.

Com efeito, no capítulo reservado à Previdência Social, a Carta Magna, em seu artigo 201, § 11, assim dispõe:

"Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, e atenderá, nos termos da lei, a: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

(...)

§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei. (Incluído dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)"

(Grifo nosso)

Logo, em decorrência do sistema contributivo/retributivo, somente poderá integrar a base de cálculo para fins de contribuição para a seguridade social aquelas verbas que serão consideradas no momento da aposentadoria. Em outras palavras: só podem sofrer a incidência da contribuição previdenciária as parcelas incorporáveis ao salário do empregado para fins de aposentadoria, o que não é o caso das horas extras que, por essa razão, não dão azo à incidência das contribuições previdenciárias, como vem se pacificando no âmbito do E. Supremo Tribunal Federal, conforme se pode verificar pelas ementas a seguir transcritas:

"AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE AS HORAS EXTRAS E O TERÇO DE FÉRIAS. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES.Esta Corte fixou entendimento no sentido que somente as parcelas incorporáveis ao salário do servidor sofrem a incidência da contribuição previdenciária. Agravo Regimental a que se nega provimento." (Supremo Tribunal Federal, AI 727958 AgR, Relator(a):  Min. Eros Grau, Segunda Turma, DJ de 16/12/2008)

(Grifamos)

"AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL INCIDENTE SOBRE HORAS EXTRAS E TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS. IMPOSSIBILIDADE.Somente as parcelas incorporáveis ao salário do servidor sofrem a incidência da contribuição previdenciária. Agravo regimental a que se nega provimento."

(Supremo Tribunal Federal, RE 389903 AgR, Relator(a):  Min. EROS Grau, Primeira Turma, DJ de 21/02/2006)

(Grifo nosso)

Também o Superior Tribunal de Justiça vem decidindo a matéria na mesma linha das decisões supra citadas, firmando entendimento pela não incidência das contribuições previdenciárias, já que se trata de parcela não incorporável ao salário para fins de cálculo de aposentadoria. Veja-se:

"TRIBUTÁRIO – CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – HORAS EXTRAS – NÃO-INCIDÊNCIA.

1. Os embargos declaratórios são cabíveis para a modificação do julgado que se apresenta omisso, contraditório ou obscuro, bem como para sanar possível erro material existente na decisão.

2. O Supremo Tribunal Federal vem externando o posicionamento pelo afastamento da contribuição previdenciária sobre horas extras sob o fundamento de que somente as parcelas incorporáveis ao salário do servidor devem sofrer a sua incidência.

Embargos de declaração parcialmente acolhidos, com efeitos infringentes."

(Superior Tribunal de Justiça, EDcl no AgRg no REsp 895589/SC, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJ de 19/03/2009)

(Grifo nosso)

Deste modo, os valores pagos a título de indenização pelas horas extras, clara e notadamente, os valores relativos ao adicional de hora extra, extrapolam o campo de incidência das contribuições previdenciárias, POSTO QUE NÃO SÃO INCORPORÁVEIS À REMUNERAÇÃO DO EMPREGADO PARA FINS DE APOSENTADORIA, CONFIGURANDO A NATUREZA, EMINENTEMENTE, INDENIZATÓRIA.

Autor

• Luiz Ricardo de Azevedo Sá

  Bel. Em Direito - PUC/RS. Advogado - OAB/RS Sócio da Totum Empresarial .Cordenador da Área Contenciosa e de Tribunais Superiores do Villarinho, Sá, Lubisco & Prevedello Advogados

  www.totumempresarial.com.br

Como citar este texto: NBR 6023:2002 ABNT

SÁ, Luiz Ricardo de Azevedo. Não incidência de contribuições previdenciárias sobre o adicional de horas extras. Natureza indenizatória do adicional de horas extras. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 2890, 31 maio 2011. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/19235>. Acesso em: 1 jun. 2011.

A prescrição do crédito tributário: interrupção pelo ajuizamento do feito executivo

http://jus.uol.com.br/revista/texto/19232

Publicado em 05/2011

Ana Cristina Leão Navi Lamberti

RESUMO: O presente estudo tem como objetivo apontar como marco temporal interruptivo da prescrição da pretensão executiva do Fisco a propositura da Execução Fiscal, conferindo a adequada interpretação aos artigos 174 do Código Tributário Nacional e o parágrafo 1º do artigo 219 do Código de Processo Civil.

PALAVRAS-CHAVES: prescrição, interrupção, pretensão executiva e execução fiscal.

ABSTRACT: the following research has as its main goal to state the interruptive timeframe for the prescription of executive claim by the fiscal authorities to the propose a tax enforcement lawsuit, giving the proper interpretation to articles 174 from the Código Tributário Nacional (Nacional Tributary Code) and to the first paragraph of article 219 from the Código de Processo Civil (Brazilian Civil Procedure Code).

KEY-WORDS: prescription, interruption, executive claim, tax enforcement lawsuits.

SUMÁRIO DOS ITENS: 1- Introdução. 2 - A prescrição como instrumento garantidor de segurança jurídica. 3-Interrupção do prazo prescricional pela propositura da Execução Fiscal – cessação da inércia do Fisco. 4- Conclusão

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1 Introdução

Tema dos mais calorosos na seara jurídica o instituto da prescrição fomenta no âmbito do Direito Tributário discussões ricas em singularidades e repercussão prática.

De um lado figura o Estado tributante, e, de outro, o indivíduo na sanha de frear tal atividade e resguardar seu patrimônio. Nesse contexto, a prescrição funciona como instrumento válido e primordial, ostentando natureza de matéria de ordem pública, a domar a atividade tributária do ente estatal e garantindo a necessária segurança jurídica. A prescrição encontra íntima ligação à pretensão jurisdicional.

A análise do instituto em tela dar-se-á, no presente estudo, de forma a identificar como marco temporal interruptivo do prazo prescricional para o Fisco deduzir sua pretensão executiva em juízo a data do ajuizamento da Execução Fiscal, de forma a aplicar-se sistematicamente os dispositivos 174 do Código Tributário Nacional e o parágrafo 1º do art. 219 do Código de Processo Civil. O enfoque em questão é o que melhor se amolda ao entendimento que vem sendo esposado pelo Superior Tribunal de Justiça.

Ressalve-se que esta breve reflexão pautar-se-á pelas vicissitudes da ciência tributária.

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2 A prescrição como instrumento garantidor de segurança jurídica

Não é despiciendo lembrar o sustentáculo do poder de tributar, que encontra guarida no consentimento dos indivíduos, aos seus representantes políticos, no que concerne à instituição e cobrança do tributo. Eis aí a legitimidade do próprio poder de tributar do Estado.

Nesse aspecto, a tributação é o instrumento de que se tem valido o Estado para a consecução de seus fins institucionais.

Sendo a soberania caracterizada como a vontade superior às vontades individuais, o poder de tributar é o aspecto da soberania estatal em seu plano interno.

Pertinentes as palavras de Hugo de Brito Machado neste contexto: "Importante, porém, é observar que a relação de tributação não é simples relação de poder como alguns têm pretendido que seja. É relação jurídica, embora seu fundamento seja a soberania do Estado". (MACHADO, 2006, p.53, destaques no original).

Portanto, a prescrição há de ser entendida e estudada sob seu aspecto jurídico, de forma a dar validade à cobrança do tributo, que não ocorre sem freios, sopesando-se a necessidade do Estado em angariar recursos para consecução de suas finalidades institucionais e o legítimo direito do indivíduo que sofre a tributação em ter seu patrimônio invadido com estrita observância de um devido processo legal.

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3 Interrupção do prazo prescricional pela propositura da Execução Fiscal – cessação da inércia do Fisco

O art. 174 do Código Tributário Nacional (BRASIL, 1996) traz o vinco temporal para o Fisco exercer a pretensão de cobrança judicial do crédito tributário, estipulando que tal ente teria o prazo de cinco anos para tal, contados da sua constituição definitiva. ^[01]

Portanto, constituído o crédito tributário devidamente, respeitando-se o prazo decadencial, restará iniciado o lustro prescricional quinquenal para o Fisco exercer a pretensão de cobrança judicial do crédito tributário.

Importante notar que a idéia de pretensão dissociada de ação passou a ser desenhada com a autonomia do Direito Processual, de forma que a ação não se identifica mais com o próprio direito material, não sendo mais reflexo deste a partir de sua violação.

O que se tem é o surgimento da exigibilidade do direito, a indigitada pretensão, por ter o seu titular o poder de exigir do obrigado a realização do direito.

A doutrina abalizada é no sentido de que: (CUNHA, 2009, p.69)

Em outras palavras, no exercício da pretensão, o titular do direito apenas exige seu cumprimento, aguardando o correlato atendimento pelo obrigado. Já na ação, não há tal atitude passiva de espera do cumprimento, despontando, isto sim, a prática de atos conducentes à realização do direito.

Assim, nasce ao Fisco a pretensão de cobrança do crédito tributário a partir do momento em que este resta definitivamente constituído, seja por meio de declaração pelo próprio contribuinte que, não obstante exercer o dever instrumental de declará-lo não o paga, como nos casos de lançamento por homologação, seja nas demais modalidades de constituição como o lançamento de ofício em que o ente tributante sujeita-se ao prazo decadencial para lançar o tributo, constituindo-o, para então exigi-lo.

Ao Fisco cabe exigir tal pretensão, via exercício do direito de ação, no prazo de cinco anos da constituição definitiva. Por outro lado, a inação do Fisco credor, que é o alvo da prescrição, cai por terra com o ajuizamento da execução fiscal.

Tal marco temporal finca, de maneira imune de dúvida, o nascimento da exigência da pretensão via direito de ação, "revelando-se incoerente a interpretação segundo a qual o fluxo do prazo prescricional continua a escoar-se, desde a constituição definitiva do crédito tributário, até a data em que se der o despacho ordenador da citação do devedor (ou até a data em que se der a citação válida do devedor, consoante a anterior redação do inciso I, do parágrafo único, do artigo 174, do CTN)." ^[02]

Aliás, o parágrafo 1º, do artigo 219, do Código de Processo Civil, estipula que a interrupção da prescrição, pela citação, retroage à data da propositura da ação, conduzindo ao entendimento, no campo tributário, de que o despacho ordenador da citação retroage à data do ajuizamento do feito executivo, que deve ser exercido no lustro prescricional.

Eis a melhor interpretação que o exegeta pode extrair das regras expostas pelo ordenamento jurídico pátrio, espelhando, aliás, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, conforme acima exposto.

Portanto, utilizando-se a pertinente interpretação sistemática, se a interrupção da prescrição retroage à data da propositura da ação, o que faz interromper o lustro prescricional, verdadeiramente, é tal ato e não o despacho citatório.

E assim o é porque o despacho que ordena a citação apenas reconhece a efetivação do exercício do direito de ação pelo Fisco, que ao agir de tal forma, coloca fim em eventual conduta inerte, que é o alvo da prescrição.

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4 Conclusão

Destarte, o panorama traçado e as considerações ponderadas forçam concluir que o prazo para o Fisco exercer seu direito de ação e cobrar sua pretensão nascida anteriormente resta interrompido com a devida propositura da Execução Fiscal, e não com o despacho citatório.

Tal interpretação, conforme verificado no desenvolvimento desse breve estudo, reflete o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, intérprete da legislação infraconstitucional, de forma a conferir a devida lógica à ciência jurídica e suplantar a mera e rasa interpretação literal.

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Referências Bibliográficas

1 BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Diário Oficial da União. Brasília, 25 de outubro de 1966. Disponível: <http://www4.planalto.gov.br/legislacao>. Acesso em: 20 maio 2011.

2 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO DA PRETENSÃO DE O FISCO COBRAR JUDICIALMENTE O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO CONSTITUÍDO POR ATO DE FORMALIZAÇÃO PRATICADO PELO CONTRIBUINTE (IN CASU, DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS). PAGAMENTO DO TRIBUTO DECLARADO. INOCORRÊNCIA. TERMO INICAL. VENCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA DECLARADA. PECULIARIDADE: DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS QUE NÃO PREVÊ DATA POSTERIOR DE VENCIMENTO DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL, UMA VEZ JÁ DECORRIDO O PRAZO PARA PAGAMENTO. CONTAGEM DO PRAZO PRESCRICIONAL A PARTIR DA DATA DA ENTREGA DA DECLARAÇÃO. REsp n. 1.120.295-SP (2009/0113964-5). Fazenda Nacional versus Usitécno Indústria e Comércio Ltda. Rel. Min. Luiz Fux. Brasília/DF, 12/05/2010. Disponível: <http://www.stj.jus.br>. Acesso em: 21 maio 2011.

3 CUNHA, Leonardo José Carneiro da. A Fazenda Pública em juízo. 7.ed. São Paulo: Dialética, 2009. 703 p.

4 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27. ed. rev., ampl. e atual. São Paulo: Malheiros, 2006. 549 p.

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Notas

1. Art. 174. A ação para cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (Redação dada pela LC nº 118, de 2005)
II – pelo protesto judicial;
III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.
2. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO DA PRETENSÃO DE O FISCO COBRAR JUDICIALMENTE O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO CONSTITUÍDO POR ATO DE FORMALIZAÇÃO PRATICADO PELO CONTRIBUINTE (IN CASU, DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS). PAGAMENTO DO TRIBUTO DECLARADO. INOCORRÊNCIA. TERMO INICAL. VENCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA DECLARADA. PECULIARIDADE: DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS QUE NÃO PREVÊ DATA POSTERIOR DE VENCIMENTO DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL, UMA VEZ JÁ DECORRIDO O PRAZO PARA PAGAMENTO. CONTAGEM DO PRAZO PRESCRICIONAL A PARTIR DA DATA DA ENTREGA DA DECLARAÇÃO. REsp. n. 1.120.295-SP (2009/0113964-5). Fazenda Nacional versus Usitécno Indústria e Comércio Ltda. Relator: Min. Luiz Fux. Brasília/DF, 12/05/2010.

Autor

• Ana Cristina Leão Navi Lamberti

  Procuradora da Fazenda Nacional. Graduada em Direito pela Universidade Estadual Paulista. Pós-graduada em Direito Empresarial pela Fundação Getúlio Vargas. Pós-graduanda em Direito Tributário pela Universidade Anhanguera-Uniderp.

Como citar este texto: NBR 6023:2002 ABNT

LAMBERTI, Ana Cristina Leão Navi. A prescrição do crédito tributário: interrupção pelo ajuizamento do feito executivo. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 2890, 31 maio 2011. Disponível em:<http://jus.uol.com.br/revista/texto/19232>. Acesso em: 1 jun. 2011.

A ilegalidade da alteração de critério jurídico pela Fazenda Pública como fato gerador do crédito tributário

http://jus.uol.com.br/revista/texto/19239

Publicado em 06/2011

Diogo Fantinatti de Campos

Dentre as já conhecidas arbitrariedades perpetradas pela Fazenda Pública no desenvolvimento da relação com o contribuinte, tem-se verificado mais uma atitude ilegal. Isto é, constantemente o Fisco tem realizado de forma compulsória a alteração do critério jurídico anteriormente adotado em relação a fatos geradores pretéritos, os quais entendia o contribuinte estarem em consonância com a autorização administrativa tributária, revisando a Fazenda os lançamento relativos a tais fatos geradores e impondo ao contribuinte obrigação tributária com base em seu novo posicionamento.

Tal situação se apresenta, por exemplo, quando a Fazenda Pública analisa os requisitos legais para concessão de regime tributário diferenciado, deferindo ao contribuinte o recolhimento de tributos com base em alíquota fixa, nos casos de tributos constantes de Imposto sobre Serviços (ISS). Em seguida, de forma unilateral e arbitrária a Fazenda revê seu posicionamento, desconstitui o ato jurídico de concessão por ela praticado e impõe ao contribuinte obrigação tributária decorrente de fatos geradores anteriores, que após a concessão de autorização entendia o contribuinte haver praticado em harmonia com a legislação tributária vigente.

Nessas ocasiões, a Fazenda Pública Municipal, após análise do preenchimento dos requisitos legais, autoriza a determinado contribuinte que recolha o ISS (Imposto sobre Serviços) sob a modalidade de alíquota fixa, contudo, tempos depois, o Órgão Fiscal revê seu entendimento, desconstitui os recolhimentos praticados pelo contribuinte sob a modalidade fixa, e impõe obrigação tributária decorrente dos mesmos fatos geradores, com base nesse novo entendimento. Frise-se, sem a alteração de quaisquer requisitos por parte do contribuinte, apenas em razão de modificação de critério jurídico anteriormente adotado.

Ressalta-se que além de alterar seu entendimento, a Fazenda Pública também tem revisado os fatos geradores praticados anteriormente à essa modificação de critério, autuando o contribuinte e impondo-lhe obrigação tributária flagrantemente indevida.

Como expressamente determina a legislação tributária, a alteração do posicionamento da Fazenda Pública deveria somente albergar fatos geradores posteriores à essa modificação de critério, conforme dispõe o Código Tributário Nacional, em seu art. 146, senão vejamos:

"Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução."

Conforme se verifica nitidamente da leitura do dispositivo legal acima, a alteração de posicionamento jurídico deve abarcar somente fatos geradores posteriores ao novo entendimento, no entanto, a Fazenda Pública não tem respeitado tal previsão, exercendo de modo despótico sua competência fiscalizatória.

Tal situação, não obstante demonstre mais uma vez a arbitrariedade da Fazenda Pública, afronta diretamente princípios que permeiam as relações jurídicas, mormente a relação existente entre o Fisco e o contribuinte, precisamente os princípios constitucionais da segurança jurídica e da boa-fé objetiva, e ainda, aplicando de forma retroativa a legislação tributária, em detrimento ao contribuinte.

Atuar desse modo é violar diretamente a segurança jurídica e o princípio da boa-fé objetiva que regulam as relações jurídicas, mormente as relações entre o contribuinte e o Fisco. Agir nesse sentido é permitir a aplicação retroativa da lei em prejuízo ao contribuinte, contrariando dispositivo de cunho constitucional, precisamente expresso no art. 5°, inciso XL da Constituição Federal.

Não há dúvida, outrossim, que os princípios da segurança jurídica e boa-fé objetiva possuem observância estrita nas relações entre Fazenda Pública e contribuinte, servindo de instrumento indispensável para salvaguardar direitos fundamentais do cidadão ante às constantes investidas Estatais, conforme lição do eminente professor Roque Antonio Carrazza ^[01]:

"O princípio constitucional da segurança jurídica exige, ainda, que os contribuintes tenham condições de antecipar objetivamente seus direitos e deveres tributários, que, por isto mesmo, só podem surgir de lei, igual para todos, irretroativa e votada pela pessoa política competente."

E, constatada a insegurança jurídica tem-se necessariamente que o princípio da boa-fé objetiva também se encontra violado, eis que intimamente ligados, capazes de cingir ao contribuinte a certeza, previsibilidade, lealdade e celeridade dos atos do Poder Público, segundo ensinamento de Roque Antonio Carrazza ^[02]:

"Não podemos deixar de mencionar, ainda, o princípio da boa-fé, que impera também no direito tributário. De fato, ele irradia efeitos tanto sobre o fisco quanto sobre o contribuinte, exigindo que ambos respeitem as conveniências e interesses do outro e não incorram em contradição com sua própria conduta, na qual confia a outra parte (proibição de venire contra factum próprio)."

Agir desse modo representa flagrante imposição de insegurança jurídica aos contribuintes, impedindo-lhe de efetuar suas relações com o Fisco de forma confiável, vez que a qualquer momento podem ser surpreendidos por autuações fiscais relativas a fatos geradores pretéritos, alcançados e tributados com base em posicionamento já adotado e regularmente deferido pela Fazenda Pública. E, imposta a insegurança jurídica ao contribuinte, tem-se que a boa-fé que deve permear sua relação com o Fisco também se encontra prejudicada, acarretando flagrantes prejuízos à parte hipossuficiente da relação, isto é, o contribuinte.

Nas palavras do professor Kyioshi Harada ^[03]:

"Adotado um critério jurídico de interpretação pelo fisco ao longo do tempo para fiscalizar as atividades de determinado contribuinte concluindo pela regularidade de sua situação fiscal, não pode o mesmo fisco rever as atividades do passado para exigir tributos e aplicar sanções a pretexto de que a administração alterou seu entendimento acerca da matéria.

Na prática, é comum o fisco promover o desenquadramento do regime do SIMPLES, ou do regime de tributação fixa do ISS, com efeito retroativo alegando novo entendimento formado à luz da jurisprudência administrativa ou judicial.

Essa prática é ilegal e contraria o princípio da boa-fé do contribuinte, de um lado. E de outro lado, representa insubmissão da administração a seus próprios atos, o que é inadmissível por implicar violação do princípio da segurança jurídica." (grifo nosso)

E no mesmo sentido, conclui Antonio Roque Carrazza ^[04]:

"Portanto, o atraso desleal do fisco em tomar uma decisão a seu cargo ou em rever uma conduta que, por largo tempo, adotou, levando o contribuinte a, confiantemente, realizar atos de disposição, não pode prejudicá-lo nem, muito menos, acarretar-lhe sanções. Esse é o espírito, diga-se de passagem, do art. 146 do CTN, que estabelece que ‘a modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução’." (grifo nosso)

Ora, ao alterar posicionamento sobre situação jurídica antes deferida, a Fazenda Pública impõe total insegurança jurídica aos contribuintes, os quais se encontram sob o constante risco de no transcorrer de sua vida ou no desenvolvimento de sua atividade serem surpreendidos por um novo entendimento do Órgão Fiscal, imputando-lhe obrigações tributárias mesmo após ter acolhido posicionamento em sentido contrário, expresso por ato administrativo editado pela própria Fazenda Pública. E, ante tal atuação, resta totalmente rompida a boa-fé que deve prevalecer na relação entre contribuinte e Fisco.

Outrossim, a desconstituição de ato administrativo concessivo editado pela própria Fazenda, com a consequente revisão dos fatos geradores pretéritos, acaba por empregar condição atípica e ilegal no ato administrativo de lançamento, atribuindo critérios de oportunidade e conveniência a esse ato, que deve necessariamente apresentar caráter vinculado.

Ao revisar o posicionamento jurídico adotado pela Fazenda Pública emprega-se ao ato de lançamento tributário caráter nitidamente discricionário, pois, o Órgão Fiscal altera seu entendimento jurídico por motivos de conveniência ou oportunidade, condição vedada pela legislação tributária vigente, consoante dispõe o art. 142, Parágrafo único do Código Tributário Nacional:

"Art. 142. [...]

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional."

Nesse caminho, a atividade de revisar critérios jurídicos adotados com base em fatos geradores pretéritos, os quais foram lançados sob posicionamento distinto, é valorar tais fatos geradores, de acordo com a conveniência ou oportunidade da Fazenda Pública, dispensando ao ato administrativo de lançamento condição que não lhe é peculiar, violando nitidamente dispositivo do Código Tributário Nacional. Nesse caminho, cumpre apontar as palavras de Láudio Camargo Fabretti ^[05]:

"Se fosse admissível que a Fazenda Pública pudesse modificar critérios jurídicos a seu favor, quanto à valoração do fato gerador, por motivos de conveniência ou oportunidade, a atividade do lançamento passaria a ser discricionária e não vinculada, como determina o parágrafo único do art. 142."

Não podem ser penalizados, portanto, os contribuintes ante à alteração de posicionamento do órgão fiscalizador em relação à fatos geradores anteriores os quais o mesmo órgão assumiu estarem corretos.

Isto é, a Fazenda Publica inicialmente entende que o contribuinte encontra-se sujeito a determinado tratamento, contudo, após transcurso de tempo submetido ao referido tratamento privilegiado, vem o Órgão Fiscal e de forma arbitrária altera seu entendimento a respeito da legislação, desenquadrando compulsoriamente o contribuinte, imputando-lhe obrigações tributárias decorrentes de fatos geradores pretéritos.

Nessas situações, as obrigações tributárias decorrentes encontram-se carentes de legalidade e legitimidade, merecendo serem plenamente desconstituídas, anulando-se os autos de infração lavrados nesse sentido, conforme tem entendido pacificamente nossos Tribunais:

"É vedado ao Fisco conferir eficácia retroativa à superveniente alteração de critério jurídico para a cobrança de ISS em detrimento do contribuinte. Art. 146 do Código Tributário Nacional. Hipótese em que o Fisco exige diferenças de ISS recolhido a menor amparado em parecer exarado pela autoridade competente em violação ao princípio da boa-fé objetiva, porquanto constitui venire contra factum proprium. Violação da legítima expectativa do contribuinte quanto à correção do pagamento realizado. 2. Em se tratando de causa em que restou vencida a Fazenda Pública, os honorários advocatícios são fixados de acordo com a apreciação eqüitativa do juiz. Hipótese em que os honorários fixados devem ser majorados. Recurso do Réu desprovido. Recurso do Autor provido". (TJRS- 22ª Câm. Cível, nº 70027516210, Rel. Des. Maria Isabel de Azevedo Souza, J. 18/12/2008). (grifo nosso)

APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO. LANÇAMENTO. REVISÃO. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. IMPOSSIBILIDADE. É ser rejeitada a preliminar de não-conhecimento do recurso, suscitada pela parte apelada, não tendo a sentença decidido a quaestio com base em questão sumulada pelas Cortes Superiores. Inaplicabilidade, na espécie, da lei nº 11.276/06. Preliminar rejeitada. A autoridade fazendária tem o dever funcional da correta aplicação da lei, sendo-lhe vedado revisar o lançamento tributário para simplesmente alterar critério jurídico, majorando a multa aplicada ao contribuinte, sob pena de violação ao princípio da imutabilidade do lançamento, inserto no art. 146, do CTN. Portanto, não se enquadrando a espécie em nenhuma das hipóteses elencadas no art. 149, do CTN, a procedência dos embargos se impunha, pois nulo o lançamento. Não fosse isso, caso a intenção do Município fosse a de revisar o lançamento tributário, na forma do art. 149, do CTN, conforme lhe é lícito fazer, impunha-se comprovar que o sujeito passivo teria agido com dolo, fraude ou simulação, jamais aplicar, de plano, a multa, antevendo ou até mesmo pressagiando a ocorrência de sonegação, não podendo ser desconsiderado, para solução dos embargos, que a questão acerca da competência territorial para recolhimento do tributo não é pacífica na jurisprudência, máxime de acordo com as interpretações que vinham sendo dadas ao art. 12, do DL nº 406/68. APELAÇÃO PROVIDA. (Apelação Cível Nº 70016552598, Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Henrique Osvaldo Poeta Roenick, Julgado em 18/10/2006) (grifo nosso)

No mesmo sentido tem se posicionado o Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. RETROATIVIDADE DOS EFEITOS DA EXCLUSÃO DO SIMPLES. EXIGÊNCIA DO PAGAMENTO DE DIFERENÇAS DE TRIBUTOS. INADMISSIBILIDADE. ARTS. 15, II E 16 DA LEI 9.317/1996. 1. [...] 4. A alteração de critério jurídico por parte da administração não tem o condão de ensejar a revisão do lançamento e, por conseguinte, atribuir efeitos retroativos ao ato de exclusão, respaldando a exigência do pagamento de diferenças de tributos. 5. Recurso especial conhecido e não-provido.
(RESP 200702427888, JOSÉ DELGADO, STJ - PRIMEIRA TURMA, 21/05/2008)

Esse também era o entendimento pacificado no extinto Tribunal Federal de Recursos (TRF), consagrado por meio da Súmula 227:

"Súmula 227. Mudança de Critério Jurídico Adotado pelo Fisco - Revisão de Lançamento - Imposto de Importação - Serviços Aduaneiros. A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão de lançamento."

E, com base na Súmula acima exposta o Superior Tribunal de Justiça manteve seu posicionamento:

TRIBUTÁRIO. MODIFICAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. LANÇAMENTOS ANTERIORES. REVISÃO. IMPOSSIBILIDADE. CAUÇÃO. CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITO DE NEGATIVA. VIABILIDADE. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. BENEFÍCIO DE ORDEM. 1. O reenquadramento de contribuinte pelo Fisco de autarquia para empresa pública, em decorrência de decisão do Supremo, que examinou a natureza jurídica da entidade, não autoriza a cobrança das diferenças tributárias porventura existentes antes dessa alteração. Incidência do art. 146 do CTN. 2. "A mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento" (Súmula 227 do extinto Tribunal Federal de Recursos). [...] (RESP 200601339600, CASTRO MEIRA, STJ - SEGUNDA TURMA, 02/03/2007) (grifo nosso)

Desse modo, alterado o critério jurídico pelo Órgão Fazendário, resta impossível sua extensão e revisão de lançamentos anteriores à essa alteração, de forma que somente serão alcançados os fatos geradores posteriores à modificação do critério, sob pena de violar princípios constitucionais da segurança jurídica, boa-fé objetiva e retroatividade da legislação tributária em detrimento ao contribuinte.

E, sendo autuado o contribuinte e lavrado respectivo Auto de Infração com base em fatos geradores pretéritos, tendo como fundamento novo posicionamento jurídico adotado pela Fazenda Pública, tem-se que o referido Auto merece ser totalmente desconstituído, por carecer de legalidade quanto à discricionariedade do ato administrativo de lançamento, e, mormente, por desrespeitar flagrantemente princípios da ordem jurídica vigente.

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Bibliografia Consultada:

BRASIL, Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul - Apelação Cível, nº 70027516210, 22.° Câmara Cível - Rel. Des. Maria Isabel de Azevedo Souza, Julgado em 18/12/2008. Disponível em http://www.tjrs.jus.br> Acesso em 11/04/2011.

_______, Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul - Apelação Cível Nº 70016552598, 1.° Câmara Cível, Rel. Des. Henrique Osvaldo Poeta Roenick, Julgado em 18/10/2006. Disponível em http://www.tjrs.jus.br> Acesso em 11/04/2011.

_______, Superior Tribunal de Justiça – Resp n.° 200702427888, Min. Rel. José Delgado – 1.° Turma, Julgado em 21/05/2008. Disponível em http://www.stj.jus.br> Acesso em 19/04/2011.

_______, Superior Tribunal de Justiça – Resp n.° 200601339600, Min. Rel. Castro Meira – 2.° Turma, Julgado em 02/03/2007. Disponível em http://www.stj.jus.br> Acesso em 19/04/2011.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22. ed. rev. amp. e atual. até a EC n.° 052/2006 – São Paulo : Malheiros Editores, 2006. pg 423.

FABRETTI, Láudio Camargo. Código Tributário Nacional Comentado. 8. ed. rev. atual. com a LC n.º 118/05 – São Paulo : Atlas, 2008.

HARADA, Kiyoshi. Alteração do critério jurídico de interpretação. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, 71, 01/12/2009. Disponível em http://www.ambito-juridico.com.br> Acesso em 19/04/2011.

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Notas

1. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22. ed. rev. amp. e atual. até a EC n.° 052/2006 – São Paulo : Malheiros Editores, 2006. pg 423.
2. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22. ed. rev. amp. e atual. até a EC n.° 052/2006 – São Paulo : Malheiros Editores, 2006. pg 424.
3. HARADA, Kiyoshi. Alteração do critério jurídico de interpretação. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, 71, 01/12/2009 [Internet].
4. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22. ed. rev. amp. e atual. até a EC n.° 052/2006 – São Paulo : Malheiros Editores, 2006. pg 425.
5. FABRETTI, Láudio Camargo. Código Tributário Nacional Comentado. 8. ed. rev. atual. com a LC n.º 118/05 – São Paulo : Atlas, 2008. pg. 184.

Autor

• Diogo Fantinatti de Campos

  Graduando em Direito pela Faculdade Estadual de Direito do Norte Pioneiro - Fundinop/UENP.

Como citar este texto: NBR 6023:2002 ABNT

CAMPOS, Diogo Fantinatti de. A ilegalidade da alteração de critério jurídico pela Fazenda Pública como fato gerador do crédito tributário. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 2891, 1 jun. 2011. Disponível em:<http://jus.uol.com.br/revista/texto/19239>. Acesso em: 1 jun. 2011.